Ustawa o podatku od towarów i usług od kliku lat przewiduje możliwość rozliczenia dostaw towarów jako dostawy ciągłe. Czy przepis rzeczywiście jest stosowany? Czy takie uproszczenie pomaga przedsiębiorcom? Sprawdźmy!

Dostawy ciągłe

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W konsekwencji, pojawia się możliwość stosowania przepisów dotyczących usług ciągłych do dostaw towarów, wyjątkiem jest tutaj wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji dostaw ciągłych, nie zawiera też żadnych informacji co do tego, w jakich przypadkach przepis ten nie może znaleźć zastosowania.

W związku z tym, w przypadku jeżeli przedsiębiorcy zawierają pomiędzy sobą umowy na dostawę towarów wskazując, że rozliczenie następować będzie w następujących po sobie okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych) można przyjąć, że występuje tzw. dostawa ciągła i w konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili dokonania każdej z dostaw, ale z upływem każdego okresu do którego odnoszą się płatności.

dostawy ciągłe

Dostawy ciągłe – stanowisko organów podatkowych…

Organy podatkowe przyjęły jednak bardziej restrykcyjne stanowisko. Warto tutaj przytoczyć chociażby stanowisko przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r. 0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR:

“Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza, że można mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.”

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych dostawy ciągłe będą mieć miejsce wyłącznie w przypadku, jeżeli w działaniu przedsiębiorcy nie da się wyodrębnić powtarzających się odrębnych czynności. Sytuacja taka mogłaby zatem mieć miejsce np. w przypadku dostaw z użyciem urządzeń przesyłowych, jednakże w odniesieniu do tego typu dostaw obowiązek podatkowy został ustalony w sposób szczególny – na dzień wystawienia faktury.

Stanowisko sądów administracyjnych

Sądy administracyjne stosują bardziej korzystne dla podatników stanowisko i nie zgadzają się w swojej interpretacji z organami podatkowymi. Poniżej przytaczam fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 1714/15, ale stanowisko takie zostało zaprezentowane również np. w wyroku NSA I FSK 1104/15 z dnia 11 kwietnia 2017 r.

Jednocześnie, poprzez ścisłe odniesienie się w nim do “dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy” prawodawca ten zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne.

Zresztą, gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę “nieustającą”, okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w tym zakresie jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej – chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Na uwagę zasługuje również stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1906/15 z dnia 2 lutego 2018 r.:

Sąd uznał, że pojęcie “usługi o charakterze ciągłym”, niezdefiniowane przez usługodawcę krajowego należy interpretować nie przez pryzmat jego słownikowego znaczenia czy prawa cywilnego, lecz dokonując wykładni prounijnej. Natomiast cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r., 347.1.; dalej: Dyrektywa 112), prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem wskazuje na to, że obejmuje ono także świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których – w związku z ich świadczeniem – ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Jak wynika z przytoczonych tez sądy administracyjne nie podzielają poglądów organów podatkowych, wskazując, że jest to wykładnia zawężająca. Dostawy ciągłe powinny być definiowane prounijnie, co oznacza, że należy przez takie rozumieć świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w stosunku do których ustalono następujące terminy płatności.

Konsekwencje dla podatników

Zastosowanie w praktyce regulacji dotyczących dostaw ciągłych może nieść ze sobą spore ułatwienia dla przedsiębiorców.

Przykład:

Przedsiębiorca X zawarł z przedsiębiorcą Y umowę na stałą dostawę towarów. Okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc, a płatność następuje w walucie obcej. W sierpniu 2018 r. wykonanych zostało 20 dostaw.

Jeżeli przedsiębiorca w takim wypadku nie zastosuje art. 19a ust. 4 ustawy o VAT powinien rozliczyć 20 odrębnych transakcji, co oznacza, że dla każdej z tych transakcji powinna zostać wystawiona odrębna faktura. Możliwe jest również wystawienie jednej faktury, na której zostaną wyszczególnione poszczególne transakcje. Ze względu zaś na fakt, że płatność dokonywana jest w walucie obcej dla każdej transakcji należy dokonać przeliczenia kwoty VAT z zastosowaniem odpowiedniego kursu.

W przypadku zaś, jeżeli przedsiębiorca zastosuje art. 19a ust. 4 ustawy o VAT regulujący dostawy ciągłe wystawi jedną fakturę, a kwotę VAT z całej należności za dostawę przeliczy po jednym kursie.

Jak widać uproszczenie w rozliczaniu transakcji jest znaczne i szczególnie cenne w przypadku, jeżeli przedsiębiorca ma więcej takich umów na dostawy ciągłe rozliczane w obcej walucie.

Ze względu na to pozostaje mieć nadzieję, że organy podatkowe odejdą od nieuprawnionej, zawężającej wykładni przepisu art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i przedsiębiorcy będą mogli bez obaw korzystać z przysługującego im uproszczenia w rozliczeniach.